Vorsorge bei Vermoegensuebertragungen
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Renten und Vermögensübertragungen
Vorbemerkung: Bei Vermögensübertragungen muss vorweg unterschieden werden:
zwischen
- entgeltliche Übertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, das sind hauptsächlich betriebliche Verkäufe - betriebliche Veräußerungsrenten;
- unentgeltliche Übertragungen, das sind hauptsächlich Vermögensübertragungen zwischen Angehörigen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge - Versorgungsleistungen.
Betriebliche Veräußerungsrente
Vermögensübertragungen, das kann z.B. der Verkauf eines Betriebes oder eines Mietwohnhauses sein, können in der Weise erfolgen, dass der Verkaufspreis in Rentenzahlungen geleistet wird. Steuerlich kann es sich dabei entweder um nachträgliche betriebliche Betriebseinnahmen handeln, aber auch um Veräußerungsrenten, die neben der sofortigen Besteuerung als Sonstige Einkünfte zu erfassen sind.
| Beispiel: |
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Herr Schmidt veräußert seinen Betrieb gegen eine lebenslängliche Leibrente, die einen Barwert von 2,0 Millionen Euro hat. Der Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos soll 1,0 Millionen Euro betragen; Veräußerungskosten sollen vereinfachend nicht angefallen sein. Lösung: Variante 2 |
Übertragung von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen:
Vorbemerkung
Die Übertragung von Vermögen geschieht in der Praxis überwiegend in Form des entgeltlichen Übergangs, also des Verkaufs/Kaufs. Je nach Art des übertragenden Vermögens handelt es sich dabei um einen steuerfreien Vorgang, wenn bei privaten Grundstücken oder privaten Wertpapieren die Haltefrist (Spekulationsfrist) eingehalten wird, oder alternativ um einen steuerlichen Vorgang (Veräußerungsgewinn). Entgeltliche Vermögensübertragung von Betriebsvermögen sind grundsätzlich steuerpflichtig. Wiederkehrende Leistungen werden entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Grundsätzen abgewogen haben.
Vermögensübertragungen können also auch gegen wiederkehrende Leistungen, z.B. einer Rente, erfolgen. Hierbei kann es sich um
- Unterhaltsleistungen handeln, die grundsätzlich nach § 12 Nr. 2 EStG steuerlich nicht relevant sind,
- um wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (=Veräußerungsgeschäft) oder
- um die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen zur vorweggenommenen Erbfolge.
Unterhaltsleistungen
Unterhaltsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe sind wiederkehrende, steuerlich nicht abziehbare Leistungen. Sie liegen dann vor, wenn der Unterhaltscharakter, auch unter Berücksichtigung einer etwa erbrachten Gegenleistung, offensichtlich überwiegt. Das tut er regelmäßig dann, wenn der Wert der Gegenleistung, also das übernommene Vermögen, bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt (BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996; BStBl I 1996, S. 1508).
Versorgungsleistungen und Vermögensübertragung
Hauptanwendungsfall der Versorgungsleistungen sind Vermögensübergaben im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Dabei übertragen z.B. die Eltern zu Lebzeiten einen Betrieb oder Teilbetrieb u.Ä. auf ihre Kinder. Die Kinder wiederum verpflichten sich im Gegenzug, eine monatliche Geldrente zu leisten, die sich am Versorgungsbedürfnis der Eltern orientiert. Dementsprechend sind die beiderseitigen Leistungen in der Regel nicht nach kaufmännischen Grundsätzen ausgewogen.
Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2008
Gegenstand der Vermögensübergabe muss zunächst - wie bisher - eine die Existenz des Übernehmers wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit sein (BFH-Urteil vom 05. Juli 1990; BStBl II 1990, S. 847). Gleichzeitig muss dabei aber auch die Versorgung des Übergebers aus dem übergebenden Vermögen sichergestellt sein. Oder: Der Vermögensübergeber behält sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die aber von dem Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH-Urteil vom 15. Juli 1991; BStBl II 1992, S. 78).
Eine Vermögensabgabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine Existenz sichernde und Ertrag bringende Wirtschaftseinheit des Betriebsvermögens übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Eine Wirtschaftseinheit in diesem Sinne ist nur noch gegeben bei (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG):
- Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. § 13 EStG (Land- und Forstwirtschaft), § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewerbbetrieb) oder § 18 Abs. 1 EStG (Selbständige Arbeit) ausübt;
- Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs i.S.d. § 13 EStG (Land- und Forstwirtschaft), § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewerbbetrieb) oder § 18 Abs. 1 EStG (Selbständige Arbeit) ausübt;
- Übertragung eines mindestens 50% betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Gesellschafter tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
Mit der dargestellten Änderung des § 10 Abs. 3 Nr. 1a EStG wird die steuerliche Begünstigung von Vermögensübertragungen insbesondere auf die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Gewerbebetrieben und von Betriebsvermögen Selbständiger in der Rechtsform des Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft konzentriert. Dabei soll sie der Erhaltung und Sicherung von Unternehmen als Garanten von Arbeitsplätzen, als Stätten des produktiven Wachstums und in ihrer gesellschaflichen Funktion als Ort beruflicher und sozialer Qualifikation dienen (Bundestag-Drucksache 16/6290; S. 53). Insbesondere im Bereich der Land- und Forstwirtschaft und der familiär geführten Betriebe/Praxen ist hierin eine Möglichkeit zu sehen, der nachfolgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls und ohne Aufdeckung der stillen Reserven des Betriebsvermögens das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit zu ermöglichen und damit gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zu einem Teil zu sichern und die im Unternehmen vorhandenen Arbeitsplätze zu erhalten.
Bei der zuletzt angeführten Variante (Übertragung eines Anteils von mindestens 50%; s.o.) wird künftig die Übertragung von kleinen und mittelständischen Familienunternehmen in der Rechtsform der GmbH durch einen die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter bzw. Geschäftsführer steuerlich begünstigt. Eine Beherrschung ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter einer GmbH über eine Mehrheitsbeteiligung verfügt und deshalb die Beschlussmehrheit i.S.d. § 47 GmbH-Gesetz besitzt (Bundestag-Drucksache 16/7036; S. 11).
Achtung: Versorgungsleistungen, soweit sie auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfallen, insbesondere auf die von den Altenteilern genutzte Wohnung, sind ebenfalls in diesem Sinne steuerlich begünstigt.
Nach der dargestellten Neuregelung werden künftig entgegen BFH-Urteil GrS 1/00 vom 12. Mai 2003 (BStBl II 2004, S. 95) nicht mehr die Vermögensübertragung von
- Grundvermögen
- Geld- oder Wertpapiervermögen
steuerlich begünstigt! Begründung: Bei derartigen Vermögensübertragungen sind Steuergestaltungen möglich, die den privaten Schuldzinsenabzug wieder zulassen und dazu führen, dass Unterhaltszahlungen von Kindern an ihre Eltern abziehbar werden (Bundesrat-Drucksache 544/07, S. 66).
Steuerliche Beurteilung
Mit der dargestellten Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird die steuerliche Begünstigung von Vermögensübertragungen insbesondere auf die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Gewerbebetrieben und von Betriebsvermögen Selbständiger in der Rechtsform des Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft konzentriert. Darüber hinaus gilt diese Regelung auch, wenn eine Beteiligung von mindestens 50% übertragen wird (s.o.). Zu beachten ist dabei, dass die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Versorgungsleistungen lebenslang vereinbart werden müssen.
Versorgungsleistungen beim Empfänger und beim Verpflichteten
Liegen die Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen vor, so sind die vereinbarten Versorgungsleistungen weder auf der Seite des Übernehmers Anschaffungskosten noch auf der Seite des Übergebers Veräußerunsentgelt. Es handelt sich dementsprechend nicht um eine entgeltliche Vermögensübertragung!
Aus Vereinfachungsgründen wird in diesen Fällen künftig auf die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten verzichtet (Bundesrat-Drucksache 544/07, S. 67). Mit der Folge, dass die Versorgungsleistungen in voller Höhe bei dem Verpflichteten und auch bei dem Empfänger zu berücksichtigen sind. Oder: Eine Unterscheidung in Renten, abzuziehen mit dem Ertragsanteil, und dauernde Lasten, abzuziehen in voller Höhe, entfällt künftig.
Empfänger der Versorgungsleistungen
Empfänger der Versorgungsleistungen sind in erster Linie der Übergeber des Vermögens,dessen Ehegatte und die gesetzlich erb- und pflichtteilberechtigten Abkömmlinge des Übergebers.
Versorgungsleistungen sind in vollem Umfang sonstige Erträge im Sinne des § 22 Nr. 1b EStG, soweit sie bei dem Verpflichteten zum Sonderausgabenabzug berechtigt sind. Da die Besteuerung aufgrund des § 22 EStG nur bei unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen erfolgen kann, wird der Sonderausgabenabzug entsprechend davon abhängig gemacht, dass der Empfänger der Versorgungsleistungen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Einzutragen sind die Versorgungsleistungen in Zeile 4 der ANLAGE SO.
Übernehmer des Vermögens
Da Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten sind und damit kein entgeltliches Veräußerungsgeschäft vorliegt, hat der Übernehmer mangels einer eigenen Bemessungsgrundlage die Abschreibungen des Übergebes für das übernommene Vermögen fortzuführen.
Andererseits darf der Übernehmer die vereinbarten Versorgungsleistungen in voller Höhe (Korrespondenzprinzip) als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Korrespondenzprinzip heißt, dass der Leistungsverpflichtete und der Empfänger die Versorgungsleistungen jeweils in voller Höhe ansetzen.
Inkrafttreten und Übergangsregelungen
Grundsatz: Die durch das Jahressteuergesetz geänderte Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 erfolgen (§ 52 Abs. 23e EStG).
Für Altverträge - Vereinbarung über Vermögensübertragungen vor dem 01. Januar 2008 - findet die bisherige Regelung weiterhin Anwendung. Eine Ausnahme hiervon gilt nur, soweit das übertragene Vemögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag erbringt, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme der ersparten Nettomiete für ein zu eigenen Zwecken genutztes Grundstück zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden können.
