Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG
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Besondere Gewinne: Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG
Betrieblicher Feierabend
In der Veräußerung/Aufgabe eines Betriebes kann quasi der letzte Geschäftsvorfall eines Betriebes gesehen werden, d.h., die letzte betriebliche Betätigung, die (dann konsequenterweise) noch zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gezählt wird (§ 16 EStG). Und danach ist betrieblicher Feierabend. Ähnliches gilt für einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil. Und diesen Veräußerungsgewinn hat der Gesetzgeber schon immer, wenn auch in unterschiedlichem Umfang, ermäßigt besteuert (§ 34 EStG). Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ist eine weitere steuerliche Vergünstigung dazugekommen, die jedoch nur auf bestimmte Veräußerungsgeschäfte anzuwenden ist. Dazu folgender Überblick:
| Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG | ||
|---|---|---|
| Veräußerung/Aufgabe | Außerordentliche Einkünfte § 34 i. V. m. § 16 EStG |
Halbeinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG Besteuerung wie laufender Gewinn, eventuell mit Freibetrag |
| 1. des gesamten Gewerbebetriebs (= ganze Praxis) | Nur soweit im Vermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft enthalten sind: eventuell Freibetrag einmal im Leben | |
| 2. eines Teilbetriebs | — | |
| 3. des gesamten Anteils eines Gesellschafters am Betrieb (Mitunternehmeranteil) | Nur soweit im Vermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft enthalten sind: eventuell Freibetrag einmal im Leben | |
| 4. einer zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft | — | 1. Beteiligung: 100%: Wie Teilbetrieb s.o.: und eventuell Teilbetrag 2. Beteiligung unter 100%: laufender Gewinn und Halbeinkünfteverfahren |
| 5. des gesamten Anteils eines persönlichen haftenden Gesellschafters einer KG auf Aktien | Nur soweit im Vermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft enthalten sind: eventuell Freibetrag einmal im Leben | |
Der ganze Betrieb
Betriebsveräußerung im Ganzen
Eine Veräußerung des ganzen Betriebs liegt vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen ein Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb auch tatsächlich weiterführt. Die Annahme einer Betriebsveräußerung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Veräußerer Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehält, um sie bei später sich bietender Gelegenheit zu veräußern (BFH-Urteil vom 26. Mai 1993; BStBl II 1993, S. 710).
Betriebsaufgabe im Ganzen
Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe. Um eine Aufgabe des Gewerbebetriebes im Ganzen handelt es sich nach der Definition des BFH, "wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber (= Käufer) veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und damit der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört" (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990; BStBl II 1991, S. 512). Kurz: Wenn alles Wesentliche im Betrieb unter den Hammer kommt, ist endgültig Feierabend.
Dabei sollten Sie den Begriff "kurze Zeit" aber nicht zu eng auffassen. Denn maßgebend ist, ob man die Aufgabehandlungen wirtschaftlich noch als einheitlichen Vorgang werten kann.
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BFH: Der BFH hat entschieden, dass bei einem Zeitraum von mehr als 36 Monaten nicht mehr von einem einheitlichen Vorgang gesprochen werden kann (BStBl 2001 II, S. 798).
Teilbetriebsveräußerung und Teilbetriebsaufgabe
Was bitte ist nun ein Teilbetrieb?
Der Bundesfinanzhof definiert ihn so: "Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet, alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich lebensfähig ist" (BFH-Urteil vom 01. Dezember 1989; BStBl II 1989, S. 458). Teilbetriebe können insbesondere Filialen und Zweigniederlassungen sein (H 16 (3) EStH 2007).
| Wichtig: |
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Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt als Teilbetrieb auch eine 100-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn sie im Betriebsvermögen gehalten wird. |
Die Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst, gilt als Veräußerung eines Teilbetriebs, wenn die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines einzelnen Steuerpflichtigen oder einer Personengesellschaft gehört und die gesamte Beteiligung im Laufe eines Wirtschaftsjahrs veräußert wird (R 16 (3) EStR 2005). Eine Teilbetriebsveräußerung erfordert nicht, dass der Verkäufer seine gewerbliche Tätigkeit in vollem Umfang beendet. Es reicht aus, wenn er die gewerbliche Tätigkeit aufgibt, die sich auf die veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen bezieht. Die Aufgabe eines Teilbetriebs muss, wie die Betriebsaufgabe im Ganzen, in einem einheitlichen Vorgang erfolgen.
Um eine Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe handelt es sich aber nicht, wenn bei Erstellung der Produktion eines Zweigwerks nicht alle wesentlichen stillen Reserven, vor allem die in den Grundstücken enthaltenen, aufgelöst werden (BFH-Urteil vom 26. April 1979; BStBl II 1979, S. 557).
Wichtig: Veräußerung nur an Fremde
Der Fiskus hat Steuervergünstigungen von Veräußerungsgewinnen durch § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG eingeschränkt: Danach sind Gewinne aus der Betriebsveräußerung nur insoweit steuerlich begünstigt, als auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers nicht dieselben Personen als Unternehmer oder Mitunternehmer beteiligt sind. Denn, wie sagt die Vorschrift so schön: „Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit als laufender Gewinn“. Dasselbe gilt übrigens auch für die Aufgabe eines Gewerbebetriebs.
Oder: Bei Personenidentität liegt kein begünstigter Veräußerungsgewinn, sondern ein nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuernder laufender Gewinn vor!
Ermittlung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns
Nach § 16 Abs. 2 EStG ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis den Wert des Betriebsvermögens oder den Anteil am Betriebsvermögen übersteigt; zusätzlich sind noch die Veräußerungskosten abzuziehen. Werden bei der Veräußerung Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt, tritt an die Stelle des Verkaufserlöses der Entnahmewert (der "gemeine" Wert). Ergibt sich bei der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs ein Verlust, kann dieser Verlust mit dem laufenden Gewinn ausgeglichen (horizontaler Verlustausgleich) oder/und mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) nach den allgemeinen Grundsätzen verrechnet werden.
Hier gibt es jedoch einen Sonderfall: wenn im Jahr des Verkaufs oder der Aufgbe ein Veräußerungsgewinn entsteht, während für den laufenden Betrieb ein Verlust anfällt, wird nur der um den Freibetrag (s.u.) gekürzte Veräußerungsgewinn mit dem laufenden Ergebnis verrechnet. Sonst ginge ja die vom Gesetzgeber gewollte Steuerfreiheit verloren.
Für die Praxis bedeutet das: In der laufenden Buchführung wird eine Veräußerung bzw. Aufgabe - zunächst - als ein laufender Geschäftsvorfall behandelt. Da der Gesetzgeber die Besteuerung des Veräußerungsgewinns begünstigt hat, muss das Gesamtergebnis hierfür in ein laufendes Ergebnis und in ein Veräußerungsergebnis aufgeteilt werden.
Veräußerungskosten
Veräußerungskosten sind alle Aufwendungen, die unmittelbar sachlich durch die Veräußerung entstehen (BFH-Urteil vom 26. März 1987; BStBl II 1987, S. 561), also beispielsweise die Kosten für den Notar, Maklergebühren, Gutachterkosten oder Reise- und Beratungskosten.
Freibetrag nach § 16 EStG: nur einmal und nicht wieder
Nach der Neuregelung durch das Steuersenkungsgesetz kann vom Veräußerungsgewinn ein Freibetrag von 45.000 Euro (bis 2003: 51.200 Euro) abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige entweder
- das 55. Lebensjahr vollendet hat oder
- im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig ist.
Einmal im Leben ist zwar nicht ganz richtig, wenn aber dem Steuerpflichtigen für eine Veräußerung nach dem 31. Dezember 1995 bereits einmal ein Freibetrag (nach §§ 14, 16 oder 18 EStG) gewährt wurde, so ist eine weitere Inanspruchnahme ausgeschlossen (R 16 (13) EStR 2005).
Abschmelzung des Freibetrags - Steuerliches Tauwetter
Die Freude hat allerdings Grenzen: Der Freibetrag wid nämlich abgeschmolzen, d.h., gekürzt um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 Euro (bis 2003: 154.000 Euro) übersteigt.
Einfacher: Ab einem Veräußerungsgewinn von 181.000 Euro (bis 2003 von 205.200 Euro) entfällt der Freibetrag ganz.
Ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Eigentlich ein nobler Zug
Das Grundsätzliche vorweg: Veräußerungsgewinn gelten als sogenannte außerordentliche Einkünfte, die ermäßigt besteuert werden. Sie werden entweder nach der Fünftelregelung oder auf Antrag mit 56% des durchschnittlichen Steuersatzes (bis 2003: 50% des durchschnittlichen Steuersatzes) besteuert. Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG ist weiterhin, dass der Veräußerungsgewinn nicht unter das Halbeinkünfteverfahren fällt.
Fünftelungsregelung
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG wird vom Finanzamt im Rahmen der Veranlagung einmal nach der Fünftelregelung und ein zweites Mal als laufender Gewinn nach den allgemeinen Grundsätzen besteuert. Diese Besteuerung wird ohne Antrag, in der Steuersprache heißt das "von amts wegen", durchgeführt. Dabei legt das Finanzamt im Ergebnis die für den Steuerpflichtigen günstigste Variante zugrunde.
Und so läuft es genau: Nach der Fünftelregelung wird in einem ersten Schritt die Steuer auf das zu versteuernde Einkommen (ohne die außerordentlichen Einkünfte) ermittelt, in einem zweiten Schritt die Steuer auf das zu versteuernde Einkommen, aber unter Einbeziehung eines Fünftels des Veräußerungsgewinns, ebenfalls nach dem allgemeinen Tarif. Der sich aus der Gegenüberstellung dieser beiden Steuerbeträge ergebende Unterschiedsbetrag wird verfünffacht und dem im ersten Schritt ermittelten Steuerbetrag zugeschlagen. Diese besondere Form der Besteuerung führt zu einer Milderung der Progression.
Aber: Die Fünftelregelung sorgt nur in unteren Einkommensbereichen für eine ermäßigte Besteuerung, da bei höheren Einkommen in der oberen Poportionalzone der Steuersatz nicht mehr progressiv steigt, sondern unverändert bleibt.
Anders ausgedrückt: Hat Ihr zu versteuerndes Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte bereits den höchsten Steuersatz von 45% (im Jahr 2008) erreicht, so wird durch die Fünftelregelung keine Entlastung erzielt.
Durchschnittssteuersatz
Statt nach der Fünftelregelung kann auf Ihren Antrag der Veräußerungsgewinn nach Abzug des Freibetrags (s.o.) mit 56% des durchschnittlichen Steuersatzes,mindestens aber mit einem Steuersatz von 15% (=Steuereingangssatz des Jahres 2008) besteuert werden. Diese Ermäßigung, die erstmals für Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2000 gilt, kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Jahr mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, kann er die Ermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.
| Wichtig: |
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Die Vergünstigung in Form von 56% des durchschnittlichen Steuersatzes soll nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden können. Dabei gilt aber, dass eine Inanspruchnahme einer Steuerermäßigung vor dem 01. Januar 2001 unbeachtlich ist (R 34.5 Abs. 2 EStR 2005). |
Entweder gleich oder doch gegen eine Rente
In der Praxis ist diese Gestaltung nicht häufig anzutreffen, aber steuerlich interessant ist sie dennoch: die Veräußerung eines Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge; gemeint ist die Leibrente. Also für den Fall, dass die Betriebsveräußerung anstelle einer einmaligen Zahlung gegen Gewährung einer Rente erfolgt, besteht das folgende, leider mal wieder sehr komplizierte Wahlrecht (R 16 (11) EStR 2005):
- Sofortige Besteuerung: Auch hier müssen Sie zunächst den Veräußerungsgewinn ermitteln. Dafür gelten die allgemeinen Grundsätze, wobei jedoch an die Stelle des einmaligen Kaufpreises der versicherungsmathematische Barwert der Rente tritt. Dieser Veräußerungsgewinn wird nach § 16 Abs. 4 EStG (gegebenenfalls mit Freibetrag) i.V.m. § 34 EStG ermäßigt besteuert. Die in den späteren Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteile sind sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) EStG.
- Laufende Besteuerung: Bei dieser Variante erfolgt zunächst keine sofortige Besteuerung. Denn die vereinbarten laufenden Renten unterliegen, solange sie das steuerliche Kapitalkonto und die Veräußerungskosten nicht erreicht haben, als Kapitalrückzahlungen nicht der Einkommensteuer. Erst wenn die Summe der Rentenzahlungen diesen Wert überschritten hat, entsteht ein Gewinn. Die laufenden Rentenzahlungen sind dann in voller Höhe als nachträgliche Betriebseinnahme ohne jede Vergünstigung zu versteuern (R 16 (11) EStR 2005).
Nach R 16 (11) EStR stellt - bei Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2003 - der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil bereits zum Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar (=Sonstie Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a, bb EStG).
Eine Art fifty-fifty: Veräußerungsgewinn und Halbeinkünfteverfahren
Nach dem Steuersenkungsgesetz werden nicht nur Dividenden und ähnliche Kapitalerträge, sondern auch Gewinne aus Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem Halbeinkünfteverfahren ermittelt (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. besteuert. Das gilt sowohl für Anteile, die sich im Betriebsvermögen befinden als auch für solche in Ihrem Privatvermögen. Und auf die Höhe der Beteiligung kommt es zunächst nicht an!
Dazu mehr unter Sonstige Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
