Hinzurechnungsbesteuerung
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Hinzurechnungsbesteuerung
Eine Hinzurechnung nach den §§ 7 bis 12 Außensteuergesetz (AStG) kommt im Wesentlichen in Betracht, wenn die folgenden Voraussetzungen nebeneinander vorliegen:
- Der unbeschränkt Steuerpflichtige ist zu mehr als 50% an einer ausländischen Körperschaft beteiligt (§ 7 Abs. 1 AStG).
- Die ausländische Gesellschaft unterliegt einer „niedrigen Besteuerung“ im Sinn von § 8 Abs. 3 AStG. Eine derartige Besteuerung liegt vor, wenn die ausländische Ertragsteuer weniger als 25% beträgt. Dabei werden ab 2001 auch Steuern dritter Staaten berücksichtigt, die zulasten der ausländischen Gesellschaft von deren Einkünften erhoben werden (§ 8 Abs. 3 AStG).
- Die ausländische Gesellschaft übt eine „passive“ Tätigkeit aus, das heißt, ihre Einkünfte stammen nicht aus den in § 8 Abs. 1 AStG katalogartig aufgezählten „aktiven“ Tätigkeiten.
Fazit: Wenn die genannten Voraussetzungen vorliegen, dann wird nach § 7 AStG die unbeschränkte (deutsche) Steuerpflicht auf die Einkünfte bei der ausländischen Zwischengesellschaft erweitert, indem den inländischen Beteiligten diese Einkünfte anteilig „hinzugerechnet“ werden.
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) heißt ein Ungetüm aus Berlin. Nach dem früheren System der Hinzurechnungsbesteuerung galten Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften als Einkünfte aus passivem Erwerb. Nach der neueren Vorschrift (ab 2001) des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG werden diese Dividenden nunmehr als Einnahmen aus aktiver Tätigkeit angesehen und damit von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen; zu den Gewinnausschüttungen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Nach einer weiteren Änderung (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG) gelten Gewinne, die die ausländische Gesellschaft aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft erzielt, ebenfalls nicht als Zwischeneinkünfte. Eine Ausnahme gilt für die Fälle, in denen die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, Einkünfte mit Kapitalcharakter erzielt. Das hat zur Folge, dass Sie als Steuerpflichtiger nachweisen müssen, dass der Gewinn auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die nicht der Erzielung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen. Wenn die ausländische Gesellschaft aus dem Verkauf einen Verlust erzielt, kann dieser nur mit anderen Zwischeneinkünften verrechnet werden, wenn Sie als Steuerpflichtiger nachweisen, dass der Verlust im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern steht, durch die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt werden.
Freibeträge bei gemischten Einkünften
Für die Anwendung des § 7 Abs. 1 AStG sind Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, außer Ansatz zu lassen, wenn die ihnen zugrunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10% der gesamten Bruttoerträge der Gesellschaft betragen - vorausgesetzt, dass die bei einer Gesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen danach außer acht zu lassenden Beträge insgesamt 62.000 Euro nicht übersteigen (§ 9 AStG).
Liegen diese Voraussetzungen vor, handelt es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine so genannte Zwischengesellschaft. Gäbe es das Außensteuergesetz nicht, würde ein nicht ausgeschütteter Gewinn der ausländischen Zwischengesellschaft keine Besteuerung in Deutschland auslösen. Der Gewinn wäre durch die rechtliche Selbständigkeit der Zwischengesellschaft abgeschirmt.
Die Regelungen des Außensteuergesetzes heben diese „Abschirmwirkung“ jedoch auf. Obwohl keine Gewinnausschüttung erfolgt ist, wird so getan, als hätte die ausländische Gesellschaft ihren Gewinn nach Deutschland ausgeschüttet.
Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags
Die durch das Steuersenkungsgesetz eingeführte eigenständige Steuer von 38% ist mit dem neuen UntStFG wieder aufgehoben worden. Damit gehört der Hinzurechnungsbetrag - wie vor der Änderung durch das Steuersenkungsgesetz - zu den Einkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese der Hinzurechnungsbesteuerung zugrunde liegenden Einkünfte müssen in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelt werden (§ 10 Abs. 3 AStG).
Anrechnung ausländischer Steuern
Grundsätzlich sind im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung die Steuern, die zulasten der ausländischen Gesellschaft von den Einkünften erhoben worden sind, von diesen Einkünften abzuziehen (§ 10 Abs. 1 AStG). Nach der Aufhebung des Steuersatzes von 38% ist auch das früher bestehende Wahlrecht zur Anrechnung der ausländischen Steuer auf die eigene Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, wieder eingeführt worden. In diesem Fall muss der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern erhöht werden. Die Anrechnung müssen Sie als Steuerpflichtiger beantragen.
Steuern bei späteren Ausschüttungen
Der bisherige § 11 AStG a.F. diente der Beseitigung einer Doppelbesteuerung für den Fall, dass hinzugerechnete und versteuerte Beträge zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich ausgeschüttet wurden. Da Gewinnausschüttungen nach zwischenzeitlicher Änderung des Gesetzes unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei bleiben (= Vermeidung der Doppelbesteuerung), sind steuerliche Doppelbelastungen künftig grundsätzlich ausgeschlossen. Oder: Die Hinzurechnungsbesteuerung ist damit durch das UntStFG zu einer Definitivbesteuerung geworden.
Mit einer Ausnahme: Doppelbelastungen können aber eintreten, soweit Veräußerungsgewinne der Hinzurechnung unterliegen. Das ist beispielsweise der Fall, wenn die Einkünfte der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, aber noch nicht ausgeschüttet worden sind. Dann enthält der Veräußerungsgewinn gegebenenfalls versteuerte offene Rücklagen der Gesellschaft. Aus diesem Grund sind Veräußerungsgewinne insoweit von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen, als die Einkünfte der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, als Zwischeneinkünfte im Sinn von § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Das gilt für das gleiche Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zwischeneinkünfte, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, nicht ausgeschüttet wurden und der Steuerpflichtige sowohl die Hinzurechnungsbesteuerung als auch die Nichtausschüttung nachweist (§ 11 AStG).
Steueranrechnung
Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden auf seine Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, die Steuern angerechnet, die nach § 10 Abs. 1 AStG abziehbar sind (§ 12 AStG). Das sind die Steuern, die zulasten der ausländischen Gesellschaft von den Zwischeneinkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben werden.
